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案例簡介

A公司是南非稅收居民，持有荷蘭一家私人有限責(zé)任公司B的全部股份。B于2013年分紅。

按照荷蘭國內(nèi)法，荷蘭居民企業(yè)向境外分配股息應(yīng)扣繳20%的預(yù)提所得稅。按照南非-荷蘭稅收協(xié)定，如果股息的受益所有人是對方居民公司且持有支付股息公司的資本不少于10%，則來源國對該股息征收的預(yù)提所得稅不應(yīng)超過5%。

B據(jù)此扣繳了5%的預(yù)提所得稅。此后A提出根據(jù)南非-荷蘭稅收協(xié)定最惠國待遇條款享受免稅，被稅務(wù)局拒絕。于是A將此案訴至荷蘭法院。高等法院支持了A的訴求，稅務(wù)局又向最高法院上訴，后者做出了支持A公司的最終裁決。

爭議焦點(diǎn)

南非-荷蘭稅收協(xié)定于2005年10月10日簽署，2008年12月28日生效，2009年1月1日起執(zhí)行。該協(xié)定第十條第（十）款規(guī)定，如果在雙方簽署本協(xié)定后，南非與第三國簽署的稅收協(xié)定對股息規(guī)定了比本協(xié)定更優(yōu)惠的征稅，包括免稅、稅率更低或稅基更小，則更優(yōu)惠的征稅從南非與第三國協(xié)定生效之日起自動適用于南非-荷蘭協(xié)定。

A公司引用南非-瑞典稅收協(xié)定的議定書作為參照協(xié)定來支持自己的主張。該協(xié)定于1995年5月24日簽署，2010年7月7日簽署議定書，2012年3月18日議定書生效。由于該議定書是在南非-荷蘭協(xié)定生效后簽署的，符合南非-荷蘭稅收協(xié)定最惠國待遇條款的時(shí)間條件。該議定書雖然沒有直接規(guī)定股息免稅，但是它也有最惠國規(guī)定，即如果南非與第三國簽署的稅收協(xié)定規(guī)定了更優(yōu)惠的股息減免稅待遇，則該待遇自動適用于南非與瑞典兩國。值得注意的是，南非-瑞典稅收協(xié)定議定書中的最惠國待遇條款并沒有規(guī)定時(shí)間條件，也就是說只要南非與第三國簽署的稅收協(xié)定中規(guī)定的股息征稅更優(yōu)惠，不管該協(xié)定是在南非-瑞典協(xié)定簽署之前還是之后簽署，都自動適用于南非與瑞典兩國。

在B公司2013年支付股息的時(shí)候，南非與科威特、塞浦路斯和阿曼的稅收協(xié)定都規(guī)定對股息免稅。由于這些協(xié)定都是在南非-荷蘭稅收協(xié)定簽署之前簽署的，A不能直接拿它們作為參照協(xié)定來主張適用南非-荷蘭協(xié)定的最惠國待遇條款；但是南非-瑞典協(xié)定沒有規(guī)定時(shí)間條件，A可以把它作為參照協(xié)定，借它“搭橋”來享受南非與科威特、塞浦路斯和阿曼協(xié)定中的股息免稅規(guī)定，從而擺脫南非-荷蘭協(xié)定最惠國待遇條款的時(shí)間限制。

最終裁決

2019年年初，荷蘭最高法院駁回荷蘭稅務(wù)局的上訴并做出裁決：A公司有權(quán)按照荷蘭-南非稅收協(xié)定中的最惠國待遇條款享受免征股息預(yù)提稅的待遇，稅務(wù)局應(yīng)予退稅。它還進(jìn)一步分析指出，南非-瑞典稅收協(xié)定最惠國待遇條款沒有加入時(shí)間限制也許是個疏忽，因?yàn)槟戏嵌悇?wù)局的初衷是主張向?qū)ν庵Ц豆上⒄魇疹A(yù)提稅的。這一疏忽的結(jié)果就是可能導(dǎo)致“水往最低處流”，使南非與其他國家稅收協(xié)定最惠國待遇條款中的時(shí)間限制形同虛設(shè)。

對“走出去”企業(yè)的啟示

得益于稅務(wù)機(jī)關(guān)的宣傳和輔導(dǎo)，近年來“走出去”企業(yè)利用稅收協(xié)定維護(hù)自身利益的意識逐漸提高。但企業(yè)在享受協(xié)定待遇時(shí)，往往盯住股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等規(guī)定了限制稅率的條款，對其他條款不夠注重。

其實(shí)稅收協(xié)定是技術(shù)性很強(qiáng)的法律文件，對它的解釋和應(yīng)用一定要注意完整性，否則有可能錯過享受協(xié)定待遇的機(jī)會。

在OECD和聯(lián)合國兩個稅收協(xié)定范本中，最惠國待遇都不是“標(biāo)配”，沒有專門的一條，通常情況下它是談判一方或雙方為保護(hù)本國居民利益而在談判中達(dá)成的一致。所以它在協(xié)定中沒有固定位置，有的是在協(xié)定某個條款中有表述，如股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)條款；有的協(xié)定專門有一條規(guī)定最惠國待遇；還有的則是在協(xié)定的議定書或換文中做出相關(guān)規(guī)定。

例如中國與越南的稅收協(xié)定就在換文中規(guī)定，如果越南日后修改有關(guān)談判稅收協(xié)定的政策，或者越南同其他國家的協(xié)定提高了常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間門檻，則中越協(xié)定也應(yīng)適用此更高的時(shí)間門檻。

站在“走出去”企業(yè)的角度，如果中國與東道國的協(xié)定有最惠國待遇條款，企業(yè)就要關(guān)注東道國的協(xié)定談簽情況，因?yàn)橹袊c東道國協(xié)定的最惠國待遇條款會“搭橋”到東道國與第三國稅收協(xié)定的相關(guān)條款上。

在實(shí)際操作中，有些東道國出于善意原則，會主動通知協(xié)定伙伴自己談簽了影響到執(zhí)行最惠國待遇條款的新協(xié)定，請對方做好準(zhǔn)備。例如中國與智利的稅收協(xié)定2015年5月25日在圣地亞哥簽署，2016年8月8日生效，2017年1月1日起執(zhí)行。該協(xié)定的議定書有最惠國待遇規(guī)定，即如果在本協(xié)定簽訂后智利在與另一個國家達(dá)成的協(xié)定中規(guī)定了對利息征收更低稅率的預(yù)提稅，則該新稅率自動適用于本協(xié)定。2018年4月智利稅務(wù)局通知中國國家稅務(wù)總局，智利-日本協(xié)定和智利-意大利協(xié)定中利息的限制稅率都低于中智稅收協(xié)定，根據(jù)中智稅收協(xié)定利息最惠國待遇條款，智日、智意稅收協(xié)定利息條款更低的限制稅率將自動適用于中智稅收協(xié)定。稅務(wù)總局回函確認(rèn)對適用中智稅收協(xié)定利息最惠國待遇的理解后，發(fā)布了《關(guān)于適用中智稅收協(xié)定利息條款最惠國待遇的公告》。

但是有些時(shí)候東道國并不會主動通知類似進(jìn)展，這就需要企業(yè)主動跟蹤有關(guān)信息，主張自己的權(quán)利。

如果中國與東道國簽署的稅收協(xié)定最惠國待遇條款參照了東道國簽署的其他涉稅協(xié)定，如國際空運(yùn)或海運(yùn)協(xié)定，企業(yè)也要相應(yīng)跟蹤東道國的這些協(xié)定。

如果企業(yè)認(rèn)為自己力不從心，無暇跟蹤東道國這些協(xié)定進(jìn)展，可以借助專業(yè)機(jī)構(gòu)的力量。