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一

案例簡介

A公司是一家從事收購和開發(fā)頁巖油和天然氣的美國公司，它于2011年在加拿大注冊成立全資子公司——B公司并在加拿大開展業(yè)務(wù)。2011年至2012年，B公司在加拿大頁巖油層中擁有約62000英畝的儲量，并獲得在該區(qū)塊勘探、鉆探和提取碳?xì)浠衔锏臋?quán)利。2012年A公司重組，在盧森堡成立C公司并以此作為控股公司，以3億加元的價格向盧森堡C公司轉(zhuǎn)讓加拿大B公司的股份。由于交易時加拿大B公司股份的公允價格等于其申報的歷史成本，因此該筆轉(zhuǎn)讓沒有產(chǎn)生財產(chǎn)收益，加拿大稅務(wù)局也認(rèn)可了上述情況。

B公司在2012年至2013年間進(jìn)一步擴(kuò)大在加拿大頁巖油層的權(quán)益和租賃面積，達(dá)到67581英畝，并鉆了4口直井和2口水平井。2013年，盧森堡C公司將其持有的加拿大B公司的股份以約6.8億加元的價格出售，實現(xiàn)了超過3.8億加元的財產(chǎn)收益。盧森堡C公司主張，根據(jù)盧森堡國內(nèi)稅法，這筆財產(chǎn)收益在盧森堡不征稅；根據(jù)《加拿大-盧森堡稅收協(xié)定》（以下簡稱“加盧稅收協(xié)定”）第13（4）條，該筆財產(chǎn)收益在加拿大免稅。加拿大稅務(wù)局不認(rèn)可該主張，認(rèn)為該筆交易應(yīng)適用一般反避稅規(guī)則（General?Anti-Avoidance?Rule，以下簡稱“GAAR”），拒絕讓其享受協(xié)定免稅待遇。C公司不同意稅務(wù)局觀點，上訴至加拿大稅務(wù)法院，加拿大稅務(wù)法院裁定C公司勝訴；加拿大稅務(wù)局向聯(lián)邦上訴法院提起上訴，認(rèn)為此案應(yīng)適用GAAR，但聯(lián)邦上訴法院駁回了該上訴，加拿大稅務(wù)局進(jìn)而上訴至最高法院。

爭議焦點

（一）除外財產(chǎn)

根據(jù)加拿大所得稅法，“應(yīng)稅加拿大財產(chǎn)”的收益應(yīng)在加拿大征稅，除非它是“受協(xié)定保護(hù)的財產(chǎn)”。加拿大稅務(wù)局認(rèn)為，由于C公司持有的加拿大B公司股份的價值超過50%來自位于加拿大的不動產(chǎn)，因此是應(yīng)稅加拿大財產(chǎn)。

根據(jù)加盧稅收協(xié)定第13（4）條的相關(guān)規(guī)定，締約國一方居民從轉(zhuǎn)讓行為中取得收益，如果轉(zhuǎn)讓股份的價值主要來源于締約國另一方的不動產(chǎn)，且股份價值在公司股本中存在實質(zhì)性利益，或公司、合伙企業(yè)、信托、房地產(chǎn)所擁有的權(quán)益主要來源于締約國另一方的不動產(chǎn)，那么締約國另一方可擁有征稅權(quán)。此外，協(xié)定中也列明了除外條款，即“‘不動產(chǎn)’一詞不包含公司、合伙企業(yè)、信托或房地產(chǎn)進(jìn)行業(yè)務(wù)經(jīng)營的財產(chǎn)（租賃財產(chǎn)除外）；居民及相關(guān)人員擁有公司任何類別的股份或股本超過10%，即視為存在實質(zhì)性利益”。C公司主張，雖然加拿大B公司的股份超過50%的價值來自位于該公司在加拿大頁巖油層的財產(chǎn)，但由于其通過該財產(chǎn)開展業(yè)務(wù)，因此該財產(chǎn)屬于“除外財產(chǎn)”，相關(guān)財產(chǎn)收益可享受加盧稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，免征加拿大稅收。

加拿大稅務(wù)局則認(rèn)為，C公司并非所有業(yè)務(wù)均通過該財產(chǎn)開展，與協(xié)定除外財產(chǎn)條款規(guī)定的情形定義不符，因此轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)在加拿大納稅。

（二）協(xié)定濫用

根據(jù)加拿大所得稅法第245條中關(guān)于反避稅的相關(guān)規(guī)定，該案中存在“稅收利益”和“避稅交易”，但就C公司是否錯用或濫用稅收協(xié)定，是否適用GAAR存在爭議。

加拿大稅務(wù)局主張，協(xié)定的目標(biāo)、精神和宗旨是防止或減少對可能在兩國都要納稅的活動或交易的雙重征稅，C公司與盧森堡沒有實質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，缺乏合理商業(yè)目的，且盧森堡對財產(chǎn)收益不征稅，如果同意讓C公司享受加盧稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，那么協(xié)定待遇僅惠及盧森堡投資者，這將使加拿大協(xié)定網(wǎng)絡(luò)失去效力。綜上，加拿大稅務(wù)局認(rèn)為C公司誤用或濫用了加盧稅收協(xié)定。

加拿大稅務(wù)法院認(rèn)為分析GAAR是否適用的重點不應(yīng)放在協(xié)定的一般目的上，而須關(guān)注具體條款潛在的基本原理。協(xié)定例外條款的基本原理是為了使盧森堡居民在投資用于業(yè)務(wù)經(jīng)營的不動產(chǎn)時免除在加拿大的稅收義務(wù)，因此GAAR不適用。

聯(lián)邦上訴法院認(rèn)為加盧稅收協(xié)定第1條、第4條和第13（4）條的基本原理是，如果一個人（含法人）根據(jù)協(xié)定被認(rèn)定為盧森堡居民，其股份的價值主要來自加拿大的不動產(chǎn)（租賃財產(chǎn)除外），并基于該不動產(chǎn)開展業(yè)務(wù)，那么其轉(zhuǎn)讓處置股份所產(chǎn)生的收益可根據(jù)協(xié)定條款享受免稅優(yōu)惠。C公司行為不構(gòu)成協(xié)定濫用，不適用GAAR。

最終裁決

加拿大最高法院最終駁回了稅務(wù)局對聯(lián)邦上訴法院裁決的上訴，主要基于兩步分析法確定C公司行為是否構(gòu)成協(xié)定濫用：一是考慮加盧稅收協(xié)定條款的目標(biāo)、精神和宗旨，二是確定交易是否違背了條款的基本原理。

根據(jù)最高法院的結(jié)論，協(xié)定第1條和第4條的目標(biāo)、精神和宗旨是：居民身份是協(xié)定適用的核心，只要根據(jù)加拿大或盧森堡法律構(gòu)成的居民因其居民身份需承擔(dān)全部納稅義務(wù)，就有權(quán)申請享受協(xié)定優(yōu)惠待遇。協(xié)定中未要求盧森堡居民也必須與加拿大有足夠的實質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系；協(xié)定第13（4）條、第13（5）條的目標(biāo)、精神和宗旨是：通過免除來源國對締約國一方居民因處置其經(jīng)營的不動產(chǎn)或價值主要來源于該不動產(chǎn)的股份而獲得的財產(chǎn)收益的征稅，促進(jìn)國際投資。就C公司的盧森堡居民身份和加拿大B公司股份轉(zhuǎn)讓問題而言，協(xié)定條款規(guī)定不存在誤用或濫用的情況，不能利用GAAR從根本上改變C公司享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的權(quán)力，從而破壞協(xié)定制定者所尋求的確定性和可預(yù)測性。

對“走出去”企業(yè)的啟示

需要注意的是，對于類似交易，有些國家通常主張征稅權(quán)，也可能適用GAAR。

一是預(yù)做稅收政策調(diào)研。該案例中，如果預(yù)測到加拿大資產(chǎn)即將大幅增值或計劃轉(zhuǎn)讓加拿大子公司的股份，在公司重組及轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生前就應(yīng)預(yù)先對加拿大國內(nèi)法、加盧稅收協(xié)定等進(jìn)行充分調(diào)研，包括了解例外規(guī)定條款，明確跨境交易在各國的納稅義務(wù)及可能觸發(fā)國際規(guī)則的各個要素。該案例中，法院判決認(rèn)為不存在協(xié)定濫用、不應(yīng)適用GAAR、來源國不應(yīng)征稅。

二是關(guān)注稅收協(xié)定進(jìn)展。企業(yè)應(yīng)及時關(guān)注東道國稅收協(xié)定以及其條文解釋的更新，也包括OECD領(lǐng)導(dǎo)的BEPS行動計劃及“雙支柱”方案。如該案的交易事實發(fā)生在引入“主要目的測試”（principal?purpose?test，以下簡稱“PPT”）之前，但隨著2019年加拿大簽署的《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約2016》（MLI）生效，加拿大在許多稅收協(xié)定（包括加盧稅收協(xié)定）中增加了PPT的相關(guān)規(guī)定。盡管PPT尚未被納入所有的國際稅收協(xié)定，但從事跨境投資的納稅人在建立特殊目的機(jī)構(gòu)（SPV）時應(yīng)充分考慮不同國家對擇協(xié)避稅和稅收協(xié)定濫用問題的態(tài)度和立場。

三是掌握爭議解決渠道。企業(yè)應(yīng)熟悉東道國解決稅收爭議的法律程序，利用法律工具維護(hù)自身利益。除東道國國內(nèi)的法律救濟(jì)外，還應(yīng)提前了解中國與東道國稅收協(xié)定相互協(xié)商程序等渠道。